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La soluzione è più semplice di quello che possa sembrare. L'istituto della sospensione cautelare in fase di impugnazione, infatti, è già nel rito tributario: i ) per le sanzioni, ex art. 19 D.Lgs n. 472/1997; ?ii ) per le imposte, in virtù del rinvio contenuto nell'art. 61 D.Lgs. n. 546/1992 alle norme dettate per il procedimento di primo grado (e, quindi, anche a quella cautelare contenuta nell'art. 47).
È da ritenere, in conclusione, che l'orientamento positivo manifestato da alcune Commissioni tributarie debba trovare sempre più diffusa conferma. A ben vedere, si tratta - banalmente - della sospensione (se del caso garantita) dell'esecuzione in pendenza di giudizio, in attesa cioè della sentenza di merito. Nel rito civile, così come nel rito amministrativo, questo è già previsto. Anche in ambito penale, salvo particolari esigenze di carcerazione preventiva, il cittadino condannato in primo e secondo grado non sconta la pena fino alla conclusione del giudizio dinanzi alla Corte di Cassazione.
Appare allora singolare interpretare la volontà del legislatore tributario in maniera così restrittiva da limitare la tutela cautelare al solo primo grado e costringere il contribuente al pagamento, durante gli altri gradi di giudizio, a scontare la pena prima della sentenza definitiva. Avere diritto - al termine di un processo generalmente non breve - al rimborso delle somme nel frattempo pagate potrebbe infatti non bastare: si potrebbe essere realmente verificato quel danno grave e irreparabile che il rimedio cautelare mira a tutelare. Questo, oltre che irragionevole, non risulta in linea né con lo spirito della legge, né con il nuovo art. 111 Cost. sul giusto processo.
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(1) Così la relazione parlamentare governativa di accompagnamento alla riforma della disciplina del contenzioso tributario.
(2) In dottrina si sono espressi a favore della tesi della sospendibilità, ad opera del giudice d'appello, della sentenza pronunciata dalla Commissione provinciale: Tesauro, «La tutela cautelare nel procedimento di appello», in Boll. Trib., 1999, 23, pag. 1733; Baglioni, Miccinesi, Commentario al nuovo processo tributario, Milano, 1997, pag. 397; Falcone, «Le sospensive tributarie e l'opera dell'interprete», in Il Fisco, 1996, pag. 6106; Muleo, «La tutela cautelare», in AA.VV. Il processo tributario, Torino, 1992, pag. 878, il quale afferma che «l'effetto della disposizione di cui all'art. 19 D.Lgs. n. 472/1997 è stato tale, nell'impianto del sistema processuale tributario, da intervenire sì sulla disciplina positiva dell'esercizio della potestà cautelare in grado d'appello in materia di sanzioni ma anche da provocare una diversa lettura delle norme processuali per quanto riguarda l'esercizio della medesima potestà con riferimento alle imposte». Di contrario avviso: Ranieri, Bellini, «Sospendibilità in appello dell'esecuzione dell'atto impugnato e della sentenza di primo grado», in Il Fisco, 1996, 33, pag. 8170; Colli Vignarelli, «Considerazioni in tema di tutela cautelare nel processo tributario», in Rass. Trib., 1996, 3, pag. 565; Cantillo, «Nuovo processo tributario, I provvedimenti cautelari», in Il Fisco, 1993, 35, pag. 8899; Dominici, «L'esecuzione in pendenza di giudizio delle sanzioni amministrative tributarie», in Rass. Trib., 1998, 6, pag. 1550; Glendi, «La tutela cautelare del contribuente nel processo tributario», in Dir. Prat. Trib., 1999, 1, pag. 21.
(3) In tal senso, ex multis: Tesauro, La tutela cautelare nel procedimento di appello, cit., pag. 1734, il quale ha evidenziato: «La sentenza che respinge il ricorso non sostituisce l'atto impugnato ma reca l'accertamento dell'insussistenza del diritto potestativo all'annullamento dell'atto d'imposizione, sicché dopo tale accertamento, viene portato ad esecuzione il provvedimento amministrativo impugnato (avviso o ruolo), nella misura indicata dall'art. 68, comma 1».
(4) In tal senso anche Ctr Marche, ordinanza, 24 febbraio 1997, n. 1; Ctr del Friuli-Venezia Giulia, ordinanza 16 dicembre 1999, n. 15; Ctr Bolzano, ordinanza 4 marzo 2003.
(5) In particolare, nel giudizio incardinato innanzi ai giudici pugliesi, la parte contribuente aveva richiesto la sospensione dell'esecuzione della sentenza argomentando che non vi è incompatibilità tra le disposizioni del D.Lgs. n. 546/1992 e gli artt. 283, 373 cod. proc. civ. nella parte in cui si prevede la sospensione dell'esecuzione della sentenza, ove ricorrano gravi motivi. Aggiungeva che «se l' art. 49 D.Lgs. n. 546/1992, nel richiamare le disposizioni del titolo III, capo I, libro II del Codice di procedura civile, esclude l'art. 337, ciò non vuol dire che abbia voluto escludere anche gli artt. 283, 373 e 401 per il solo fatto che da esso siano richiamati».