La sospensione cautelare è un istituto di assoluta importanza la cui applicazione al rito tributario, prima della relativa riforma, è stata oggetto di dibattiti dottrinali e giurisprudenziali.
Una recente ordinanza della Corte costituzionale offre lo spunto per delinearne l'ambito di applicazione e i requisiti.
L' art. 49 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, recante disposizioni sul processo tributario, disponendo che alle impugnazioni delle sentenze delle Commissioni tributarie «si applicano le disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del Codice di procedura civile, escluso l'art. 337» sembra privare il giudice tributario d'appello del potere di sospendere l'efficacia esecutiva sia della sentenza di primo grado in pendenza d'appello (art. 283 cod. proc. civ.) sia della sua stessa sentenza di secondo grado in pendenza del ricorso per cassazione (art. 373 cod. proc. civ.).
L'art. 337 cod. proc. civ., infatti, esclude che l'impugnazione della sentenza di primo grado determini automaticamente la sospensione dei suoi effetti esecutivi, previsti dall'art. 282 cod. proc. civ. Di conseguenza si è posta la questione relativa all'attribuzione al giudice d'appello del potere di pronunciare la sospensione dell'efficacia esecutiva della sentenza di primo grado, al fine di impedire che l'Amministrazione finanziaria possa procedere alla riscossione delle maggiori imposte, ai sensi dell'art. 68 D.Lgs. n. 546/1992. La tematica - come'è evidente, di particolare delicatezza - ha suscitato accese dispute in dottrina e giurisprudenza dando luogo anche all'intervento della Corte costituzionale. La recente pronuncia dei Giudici delle leggi (ordinanza 5 aprile 2007) offre allora l'occasione per riepilogare i termini della questione.
Sospensione cautelare e rito tributario
L'istituto della sospensione cautelare è stato senza dubbio una grande conquista del rito tributario, «uno dei punti più significativi della nuova normativa sul processo che risolve, nel modo migliore, forse la più travagliata delle problematiche in materia»(1).
Prima della riforma del contenzioso tributario, l'unico rimedio avverso la procedura di riscossione in pendenza di giudizio era costituito dalla possibilità di richiedere la sospensione in via amministrativa, in virtù dell'art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602. L'accoglimento dell'istanza era però una mera facoltà dell'Amministrazione finanziaria di fronte alla richiesta del contribuente, sulla quale era chiamata a pronunciarsi la Direzione regionale delle Entrate, previo parere dell'Ufficio impositore che aveva emesso l'atto.
Presupposti dell'istituto
Con l' art. 47 D.Lgs. n. 546/1992 il legislatore ha introdotto la possibilità di richiedere giudizialmente la sospensione dell'esecuzione dell'atto impugnato, sulla quale si pronuncia un giudice, soggetto terzo rispetto alle parti.
Il contenuto dell'art. 47 è noto. Il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un danno grave e irreparabile, può chiedere alla Commissione tributaria provinciale competente la sospensione dell'esecuzione dell'atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato. Il giudice, valutata la sussistenza dei due noti requisiti previsti dalla legge (il fumus boni iuris e il periculum in mora) può concedere la sospensione, anche parziale ovvero subordinata a fideiussione, dell'esecuzione dell'atto impugnato. Gli effetti sospensivi cessano alla data di pubblicazione della sentenza di primo grado.
L' art. 19 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, di riforma delle sanzioni tributarie, ha eliminato eventuali dubbi in merito all'applicabilità della sospensione cautelare ex art. 47 nel corso del procedimento d'appello, per quel che concerne le sanzioni. Il legislatore, infatti, ha specificato con il citato art. 19 che la Commissione tributaria regionale può sospendere - in tema di sanzioni - l'esecuzione applicando, in quanto compatibili, le previsioni dell'art. 47 D.Lgs. n. 546/1992. Se allora il legislatore tributario ha riconosciuto la tutela cautelare per le sanzioni, non dovrebbero sussistere valide ragioni per non ammettere tale rimedio anche rispetto all'imposta. Come detto, in realtà, sono sorti dei dubbi indotti dal tenore letterale dell'art. 49 D.Lgs. n. 546/1992 il quale, escludendo che nel procedimento tributario d'impugnazione trovi applicazione l'art. 337 cod. proc. civ., escluderebbe anche l'applicazione delle norme del Codice di procedura civile in tema di sospensione della provvisoria esecutività delle sentenze. Di qui la discussione sull'applicabilità nel processo tributario dell'art. 283 cod. proc. civ. e anche delle analoghe disposizioni relative alla sospensione delle sentenze impugnate con ricorso per cassazione o per revocazione.
Tutela cautelare in appello
Le argomentazioni contrarie al rimedio cautelare nella fase di impugnazione non risultano condivisibili ad un'attenta analisi sia del dato letterale delle norme di rito, sia del sistema tributario processuale e della riscossione, per una pluralità di argomentazioni(2).
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